如何編制合并現金流量表

    合并現金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業(yè)集團在一定會計期間現金流入、現金流出數量及其增減變動情況的會計報表。合并現金流量表的會計主體就是由母公司及其子公司組成的企業(yè)集團。由于在實務工作中編制合并現金流量表相對比較煩瑣，限于篇幅，本文只是簡要概述合并現金流量表的編制，以期拋磚引玉。

    一、合并現金流量表合并范圍

    合并現金流量表合并范圍主要依據是財政部財會字（1995）第11號《合并會計報表暫行規(guī)定》及財政部財會工字（1996）第2號文件。本文在此不再贅敘。

    另外值得一提的是，企業(yè)在報告期內購買子公司，應將購買日起至報告期末該子公司的相關現金流入、現金流出數量納入合并現金流量表范圍；但對企業(yè)在報告期內出售的子公司（包括減少投資比例，以及將所持股份全部出售），由于只需將子公司期初至出售日止的相關收人、成本、利潤納人合并利潤表，而資產負債表不需要納入合并范圍，則相應的個別現金流量表也就不納入合并范圍。對于報告期內購買或處置子公司所支付或收到的現金總額，應扣除因購買或處置取得或支付的現金，以凈額列示。

    二、合并現金流量表項目列示

    為了便于母公司的股東、債權人等投資者更清楚地了解和掌握少數股東的現金流量，因而合并現金流量表需將少數股東與子公司之間發(fā)生的涉及現金交易的情況單獨反映。合并現金流量表項目列示與單個子公司現金流量表相比主要增加以下項目：

    （一）合并現金流量表主表

    1、對于少數股東在子公司中的權益性資本投資，在合并現金流量表中的“籌資活動產生的現金流量”下的“吸收權益性投資收到的現金”項目之后單列“其中：子公司吸收少數股東權益性投資收到的現金”項目反映；

    2、對于子公司向少數股東支付現金股利，在合并現金流量表中的“籌資活動產生的現金流量”下的“分配股利或利潤所支付的現金”項目之后單列“其中：子公司支付少數股東的股利”項目反映；

    3、對于少數股東依法抽回其在子公司中的權益性資本投資，在合并現金流量表中的“籌資活動產生的現金流量”下的“減少注冊資本所支付的現金”項目之后單列“其中：子公司依法減資支付給少數股東的現金”項目反映。

    （二）合并現金流量表附表

    1、對于編制合并資產負債表和合并利潤表時產生的“少數股東損益”，一般在合并現金流量表附表 “凈利潤”項目下增列“少數股東損益”項目；

    2、對于合并抵銷產生的母司未確認對子公司超額虧損，一般在合并現金流量表附表 “少數股東損益”項目下增列“本年未確認的投資損失”項目；

    三、合并現金流量表的編制方法

    從理論上講，合并現金流量表的編制方法有兩種：

    第一種方法：即以合并資產負債表和合并利潤表為編制基礎，根據《企業(yè)會計準則—現金流量表》相關規(guī)定，采用與個別現金流量表相同方法編制出本期合并現金流量表。第二種方法：即以母公司和納入合并范圍的子公司的個別現金流量表為基礎，通過編制抵銷分錄，將母公司與納入合并范圍的子公司相互之間發(fā)生的經濟業(yè)務對個別現金流量表中的現金流量的影響予以抵銷，從而編制出現金流量表。

    從上述兩種合并現金流量表編制方法的具體實施的效果來看，采用第二種方法編制合并現金流量表相對簡捷一些，在實務中運用也比較廣泛。因為第一種方法在編制調整分錄時，雖然企業(yè)集團內部成員企業(yè)之間發(fā)生的業(yè)務，不論是否涉及現金流量，都已在編制合并資產負債表和合并利潤表的過程中通過編制抵銷分錄被抵銷，但財務人員需要對集團所有企業(yè)的個別經濟業(yè)務中的不涉及現金流量的大量經濟業(yè)務進行數據調整和資料分析，這在無形中大幅增加了編制的難度和工作量，在實踐中該種編制方法往往行不通，出來的結果也很不理想；而后者則只需對集團成員間的有關內部交易業(yè)務進行分析并編制抵銷分錄即可，并且企業(yè)集團成員企業(yè)之間的經濟業(yè)務一般涉及的經濟業(yè)務內容相對比較單一和固定，顯然更有利于具體的操作。另外用第二種方法編制合并現金流量表能同時提供合并現金流量表、母公司和子公司單個現金流量表，更為豐富的信息有助于企業(yè)管理當局更全面的分析整個集團現金流量狀況，從而作出更優(yōu)的決策。所以本文將以第二種方法為理論基礎介紹合并現金流量表編制。

    四、合并現金流量表主要合并過程

    （一）首先按標準格式設計合并工作底稿，再將企業(yè)集團各成員已編制好的個別現金流量表各項目的數據過入合并工作底稿，并計算合并現金流量表的加總數；

    （二）根據當期母公司和子公司以及子公司相互間發(fā)生的、影響其現金流量增減變動的內部交易性質的經濟業(yè)務，通過編制相應的抵銷分錄，將個別現金流量表中重復反映的由于內部交易產生的現金流量予以抵銷；

    （三）在此基礎上計算出合并現金流量表的各個項目的合并數，并填制合并現金流量表。

    五、合并現金流量表主要合并抵銷分錄

    我們在用上述第二種方法編制合并現金流量表時，作為編制基礎的各個別現金流量表在其編制過程中并未考慮合并要求，因此，集團各企業(yè)提供的個別現金流量表中各項目金額仍然包含了由于內部交易而產生的現金流量。但相對于整個企業(yè)集團來說，企業(yè)集團各成員企業(yè)之間發(fā)生的現金流量實際上只是現金的內部調撥，并沒有真正流進或流出整個企業(yè)集團，則合并現金流量表中的現金流量是不應包括這部分現金流量。所以，我們在用上述第二種方法編制合并現金流量表時，必須通過編制抵銷分錄，將由于內部交易事項而計入各個別現金流量表中的有關現金流量予以抵銷。

    為了便于理解合并現金流量表抵銷原理，本文將相應的合并資產負債表、合并利潤表抵銷分錄與合并現金流量表抵銷分錄列表對比分析，其中屬于合并現金流量表主表的抵銷分錄借方表現金數量增加，貸方表示現金數量減少；屬于附表的抵銷分錄借方表示對凈利潤進行調節(jié)的項目（含“凈利潤”項目）金額增加，貸方表示相應項目金額減少。下面的表格主要列舉我們在實務中比較常見的合并現金流量表抵銷分錄，在實際操作中，遇到的情況可能更加繁雜，但均可按照下表抵銷分錄原理類推編制合并現金流量表抵銷分錄。

    （作者單位：天健會計師事務所）